МОЖЕТ ЛИ КЛИЕНТ ПРИВЛЕЧЬ АУДИТОРА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ?

Лариса АЛИНА, директор аудиторской компании «Актив»

Ответственность аудитора перед клиентом - что это такое?

Отношения между клиентом и аудитором осуществляются в рамках гражданско-правового договора (договора возмездного оказания услуг - п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ), поэтому ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств.

Применительно к рассматриваемым отношениям невозможно привлечь аудитора к налоговой или административной ответственности совместно с клиентом за совершение им (его должностными лицами) правонарушений. Субъектом налоговой ответственности может являться только непосредственно налогоплательщик или налоговый агент, а субъектом административной ответственности, согласно ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ («Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета»), - только должностные лица.

При определении пределов гражданско-правовой ответственности аудитора к убыткам однозначно следует отнести суммы штрафов, начисленных налогоплательщику. Вопрос с отнесением к убыткам сумм налогов и пени более вариативен. Признавая закрепленную законом обязанность налогоплательщика самостоятельно уплачивать налоги (ст. 45 Налогового кодекса РФ), а также компенсационный характер пени (определение Конституционного суда РФ от 12.05.2003 №175-О), нельзя исключать вероятность возникновения случая, когда в результате проведения аудитором налогового аудита налогоплательщик окажется в положении худшем, чем до того. Отрицательная для налогоплательщика разница по налогам будет соответствовать определению убытков, данному в ст. 15 ГК РФ.

Ситуация может быть рассмотрена в более узком формате, когда в части размера налоговых отчислений у налогоплательщика отрицательных последствий в виде дополнительно начисленных налогов не возникло, но выполнение консультации аудитора привело к начислению пени. Полагаю, что в данном случае убытков у налогоплательщика не возникает, поскольку, как упомянуто ранее, пеня носит компенсационный характер и, по сути, является не более чем возмещением государству за пользование его денежными средствами. С точки зрения делового оборота, 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ - весьма выгодный процент за пользование денежными средствами.

С чем столкнется клиент, если захочет взыскать убытки, причиненные ему аудитором?

Взыскать с аудитора расходы, связанные с удовлетворением претензий налогового органа, клиент может путем предъявления аудитору в претензионном или судебном порядке требования об уплате сумм указанных расходов, как убытков, понесенных в связи с ненадлежащим выполнением обязательств аудитором (ст. 393 ГК РФ).

Как в ходе рассмотрения претензии аудитором, так и в ходе судебного разбирательства клиенту придется доказать, что имеют место следующие обстоятельства.

- совершение аудитором виновных действий (бездействия), в результате которых нарушены положения закона или договора, явившихся причиной (необходимой и достаточной) несения клиентом убытков (расходования денежных средств на удовлетворение претензий налогового органа);

- факт реального расходования клиентом денежных средств на удовлетворение претензий налогового органа (несения убытков), причем размер предъявляемых к возмещению убытков должен быть обоснованным (иными словами, если клиент по первому требованию уплатил все предъявленные налоговым органом к уплате суммы, не попытавшись оспаривать решение налогового органа, такие суммы, по моему мнению, могут быть признаны необоснованными);

- наличие причинно-следственной связи между двумя вышеуказанными обстоятельствами.

Сумма, которую клиент может взыскать с аудитора, всегда ограничена

Одним из основных моментов при разрешении споров о взыскании убытков является вопрос оценки качества предоставленных аудитором услуг. Если в отношении консультирования никаких специальных нормативных правовых актов нет, то, применительно к аудиторским услугам, необходимо учитывать федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утвержден постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696).

- аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений;

- разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности, рассматриваемой как единое целое;

- разумная уверенность аудитора в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, не может быть абсолютной ввиду наличия ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Таким образом, задачей аудитора является выявление только существенных искажений бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственность за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

При этом необнаружение аудитором существенного искажения в бухгалтерской отчетности клиента (к примеру, необнаружение ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму, превышающую уровень существенности), которое привело к искажению показателей в бухгалтерском балансе по соответствующей строке, может служить подтверждением ненадлежащего качества аудита. В таком случае клиент может взыскать с аудитора убытки, причиненные ему некачественной аудиторской проверкой (необнаруженной ошибкой, приведшей к неполной уплате налога на прибыль и, как следствие, искажению показателей бухгалтерской отчетности).

В целях определения качества аудита имеет смысл, опираясь на положения статьи 14 Закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обратиться в Минфин России и в саморегулируемую организацию, в которой состоит аудитор, с требованием провести контроль качества работы аудитора. В этом случае экспертиза будет проводиться за счет указанных контролирующих организаций.

В налоговом консультировании важен предел ответственности

Однако аудиторская организация, помимо предоставления услуг по проведению аудита, вправе оказывать клиентам сопутствующие аудиту услуги, в том числе услуги по бухгалтерскому, налоговому и правовому консультированию (п. 6 ст. 1 закона «Об аудиторской деятельности»). Кроме того, существует такая разновидность налогового консультирования, как налоговый аудит. Но налоговый аудит - это именно налоговое консультирование, а не аудит в смысле Закона об аудиторской деятельности.

Следовательно, имеются существенные отличия в ответственности консультантов (при налоговом консультировании и налоговом аудите) и аудиторов (при аудите бухгалтерской отчетности).

Исходя из характера и целей налогового консультирования и налогового аудита (в первом случае клиент желает получить информацию об установленных законодательных правилах исчисления и уплаты налогов, во втором - профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты им налогов, а равно и о допущенных им ошибках) убытки, в виде тех же штрафов, понесенные организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, а также факт противоречия консультации нормам законодательства и причинно-следственная связь между указанными событиями, на мой взгляд, более очевидна и легко доказуема. При этом договором между клиентом и консультантом размер ответственности последнего может быть ограничен суммой реального ущерба и/или суммой вознаграждения, полученного консультантом в рамках указанного договора.

Взыскание убытков с консультантов - это также непросто

Возвращаясь к процедуре взыскания убытков, следует отметить, что доказывание наличия убытков является одной из сложнейших процедур. В плане убытков по налоговому консультированию интересным обещает быть рассмотрение вопроса добросовестности налогоплательщика. Иными словами, можно ли возмещать убытки налогоплательщику, с целью налоговой оптимизации пустившемуся «во все тяжкие» в нарушение действующего законодательства, хоть и заручившись мнением консультанта. Не будет ли такое поведение расценено как одна из форм злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ)?

С учетом того, что спору между налогоплательщиком и консультантом будет предшествовать спор между налоговым органом и налогоплательщиком, в решении, по результатам которого может быть зафиксирована недобросовестность налогоплательщика, вопрос очень актуален. В рамках планируемых изменений в НК РФ рассматриваемый вопрос будет решаться применительно к доктрине деловой цели.

В плане минимизации последствий привлечения к ответственности в виде убытков следует учитывать договор страхования риска ответственности, заключаемый консультантом в рамках аудиторской деятельности во исполнение положений ст. 13 Закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Усиленная страховка может спасти

Более целесообразным способом компенсации расходов клиента, связанных с удовлетворением требований налогового органа, является закрепление в договоре повышенной в сравнении с обычно применяемой ответственности аудитора (консультанта) с одновременным страхованием риска наступления этой ответственности. По заключаемому со страховой организацией договору будет застрахован риск нарушения аудитором (консультантом) договора, страхователем будет являться аудитор (консультант), выгодоприобретателем - клиент; при этом страховая премия страховой организации может выплачиваться как за счет страхователя, так и за счет выгодоприобретателя (ст. 954 ГК РФ).

Необходимо отметить, что судебная практика по вопросу возмещения аудиторами убытков клиентов в виде предъявленных налоговых санкций в результате некачественно проведенного аудита в настоящее время отсутствует. Потому как является достаточно проблематичным и весьма продолжительным по времени доказывание как самого факта наличия допущенной аудитором ошибки, так и причинно-следственной связи между фактом ошибки и фактом возникновения у клиента убытков.